1- GİRİŞ

İşletmeler dönem sonlarında finansal tablolarını oluşturabilmek amacıyla varlıklarını ve kaynaklarını yasal ve uluslararası uygulamalar açışından değerlemek durumundadırlar. Bilindiği gibi varlıkların büyük bir kısmı mevcutlar ile alacaklardan oluşmaktadır. Mevcutların en önemli kısmını stoklar oluşturmaktadır. Stoklar, işletmelerin satmak ve/veya üretimde, hizmet sunumlarında kullanmak üzere sahip oldukları mamullerin, yarı mamullerin ve ticari malların tümüdür. Bu açıdan stokların maliyetinin tespiti ve değerlemesinin yapılması vergi kanunları, ticaret kanunu ve işletmelerin kendi mali yapısını görmesi açısından önemlidir. Türkiye Muhasebe Standartları'nın uygulanmasına geçilmesiyle muhasebe sistemimize gelen yeniliklerden bir tanesi de TMS 2-Stoklar Standardı’ndaki değerleme yöntemidir. Ülkemizde zorunu olarak Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliğleri ve Vergi Mevzuatı açısından stokların değerlemesinde maliyet bedeli dikkate alınmaktadır. Ancak VUK, TTK, SPK ile TMS 2-Stoklar Standardı birbirlerinden farklı yöntemleri esas almaktadır. Bu yazımızda sadece TMS 2- Stoklar Standardı’na göre özellikli durumları ve net gerçekleşebilir değer kavramını irdeleyeceğiz.

2- NET GERÇEKLEŞEBİLİR DEĞER KAVRAMI

Net gerçekleşebilir değer; bir işletmenin, olağan iş akışı içinde stokun satışından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. Gerçeğe uygun değer ise piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde stoğa ilişkin asıl (veya en avantajlı) piyasada gerçekleşen olağan satış işleminde ortaya çıkan fiyatı yansıtır. Net gerçekleşebilir değer işletmeye özgü bir değerken; gerçeğe uygun değer işletmeye özgü bir değer değildir. TMS 2-Stoklar Standardı’na göre, stoklar üretimin belirli aşamalarında net gerçekleşebilir değer üzerinden ölçülür.

TMS 2-Stoklar Standardı’na göre; stokların zarar görmesi, teknolojik gelişmeler nedeniyle kısmen veya tamamen değerini kaybetmesi ya da satış fiyatının düşmesi durumunda geri kazanılamayabilir. Stokların maliyeti ayrıca tahmini tamamlanma maliyetlerinin veya satışı gerçekleştirmek için katlanılacak tahmini maliyetlerin artması durumunda da geri kazanılamayabilir. Stokların, maliyet değerinin altındaki net gerçekleşebilir değere indirgenmesi varlıkların, satışından ya da kullanımından elde edilmesi beklenen tutarı aşan bir tutarla finansal tablolarda gösterilmemesi görüşüyle tutarlıdır.

Stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesi genellikle her bir kalem için ayrı ayrı gerçekleştirilir. Ancak bazı durumlarda, benzer veya ilişkili kalemleri gruplandırmak uygun olabilir. Bu durum aynı üretim hattında üretilen, benzer amaçlara veya nihai kullanıma sahip stok kalemlerinin aynı coğrafi bölgede üretilmesi ve pazarlanması ve söz konusu üretim hattındaki diğer ürünlerden ayrı olarak değerlenememesi durumunda ortaya çıkabilir. Net gerçekleşebilir değerin tahmini yapılırken ayrıca stokların elde tutulma amacı da dikkate alınır. Net gerçekleşebilir değeri aşağıdaki gibi fomülüze edebiliriz:

NGD = SF – TMM – TSG NGD : Net Gerçekleşebilir Değer SF : Satış Fiyatı

TMM: Tahmini Tamamlanma Maliyeti TSG : Tahmini Satış

Örneğin, bir ticaret işletmesinin stoklarıyla ilgili aşağıdaki bilgilerin edinildiğini varsayalım:

Satın alma maliyeti: 50.000 TL (Dönem başı)

Taşıma giderleri: 2.000 TL

Net gerçekleşebilir değer: 40.000 TL (Dönem sonu)

Net gerçekleşebilir değer (40.000 TL) maliyet değerinden (50.000 TL + 2.000 TL) düşük olduğu için, ihtiyatlılık ilkesi gereği gerçekleşmemiş zarar muhasebeleştirilecektir. Bunun sonucunda, stoklar bilançoda net gerçekleşebilir değer (40.000 TL) ile raporlanacaktır. Ancak net gerçekleşebilir değerin maliyet değerinin 50.000 TL üzerinde olduğunu varsayarsak bu durumda, gerçekleşmemiş kâr muhasebeleştirilmeyecek ve stoklar bilançoda maliyet değeri (52.000 TL) ile raporlanacaktır.

3- TMS-2’ YE GÖRE STOK DEĞERLEMESİ

TMS 2’ye göre stoklar maliyet veya net gerçekleşebilir değerden küçük olan değer ile değerlenmektedir. Burada stokların niteliğine göre oluşan farklı maliyet kavramları ve net gerçekleşebilir değer kavramı incelendikten sonra bir örnek yardımıyla konu aydınlatılmaya çalışılacaktır.

Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir. Ticaret işletmeleri için satın alma maliyetleri, üretim işletmeleri için ise dönüştürme maliyetleri söz konusu olacaktır.

Satın alma maliyetleri; işletmenin stoklarına alınan malların satın alma fiyatı, genel itibarıyla söz konusu malların elde edilmesiyle ilgili olarak doğrudan bağlantı kurulabilen tüm giderleri kapsamaktadır. Mallar ithal ediliyorsa bunlar için ithalatta ödenen gümrük vergileri ve diğer vergiler ile işletme tarafından katlanılan malların işletme stoklarına girişine kadarki nakliye, yükleme-boşaltma maliyetleri gibi unsurlar satın alma maliyetine girer. Diğer taraftan ticari iskonto vb. diğer indirimler ise satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim olarak dikkate alınacaktır. Bu açıklamadan anlaşılacağı üzere işletme tarafından gerek satılmak üzere satın alınan ticari mallar gerekse üretim veya hizmet sunulmasında kullanılmak üzere satın alınan malların maliyeti, satın alma maliyetini ifade etmektedir.

Vadeli satın alımlar

Örnek: Bir işletme bir malı 130.000 TL bedelle kredili olarak satın almıştır. 60 gün vadeli alış için satıcı işletme, vade farkını 6 TL/vade üzerinden faturaya eklemiştir. 

VUK kaydı;

------------------------/-----------------------------

153 Ticari Mallar                                           130.360   

320 Satıcılar             130.360

------------------------/-----------------------------

TMS 2 kaydı:

------------------------/-----------------------------

 153 Ticari Mallar                                          130.000

780 Finansman Giderleri                                  360

780.80 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 360

320 Satıcılar                     130.360

------------------------/-----------------------------

VUK’ye göre bu işlemde vade farkı ile beraber vadeli fiyatın tamamı 153 Ticari Mallar Hesabı içinde gösterilerek borç olarak kaydedilmektedir. Bu sebeple vadeli mal alışlarından kaynaklanan vade farklarından dolayı VUK’ye göre hesaplanan maliyet bedeli TMS 2’ye göre vade farkları kadar yüksek olacaktır. Fakat standarda göre faturaya eklenen 360 TL (60×6) malın maliyet unsuru sayılmayıp, finansman unsuru olarak değerlendirilerek finansman giderleri adı altında aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir. Dolayısıyla erken ödemeden kaynaklanacak bir kasa iskontosunda hesaplanacak vade farkına denk gelen iskonto “153 Ticari Mallar Hesabından” indirilerek değil, aşağıdaki şekilde “780 Finansman Giderleri Hesabının” düzeltilmesi suretiyle kayıtlara alınacaktır. İşletmenin borcunu vadeden 10 gün önce ödediği için 60 TL’lik iskontodan yararlandığı varsayıldığında kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

 ------------------------/-----------------------------

320 Satıcılar     130.360

100 Kasa                                                           130.300

 780 Finansman Giderleri                                    60

 780.80 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri   50

------------------------/-----------------------------