1. Giriş

Stoklar gerek üretim işletmeleri ve gerekse ticaret işletmelerinde, aktiflerinin önemli bir kısmını oluşturmaktadır. Bu nedenle stokların hem fiziki miktarlarının hem de parasal tutarlarının gerçek değerleri ile belirlenmesi gerekir. Çünkü stokların olduğundan daha fazla veya daha az bir değerle bilançoda yer alması, işletme faaliyet sonuçlarının yanlış hesaplanmasına neden olacaktır. Bu nedenle stokların gerçek değerleriyle bilançoda yer alması işletmeye ilgi duyanların sağlıklı karar verebilmeleri açısından da oldukça önemlidir.

2. Stok Kavramı

Üretim işletmesi için en dar anlamıyla stok; işletmenin ileride yapacak olduğu üretimde kullanılacak ya da pazarlaması yapılacak olan hammadde, yarı mamul ve tamamlanmış ürünler toplamına verilen genel bir isim olarak tanımlanabilir. Diğer bir ifadeyle gelecekteki ihtiyaçları karşılamak amacıyla depolanan hammadde ya da üretim faaliyetinin bir aksama olmadan ve verimli bir şekilde sürdürülebilmesi için işletmenin elinde bulundurduğu fiziksel mallar, stok kavramı ile nitelendirilmektedir. Öte yandan stok kavramı, bir üretim sisteminde üretilen mal ve hizmete direkt veya dolaylı olarak katılan bütün fiziksel varlıkların parasal tutarı olarak da tanımlanabilir. Bu bakış açısıyla da stoklar sadece fiziksel varlıkları değil, onların parasal değerini de kapsamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda “emtia” olarak ifade edilen stok kavramı, VUK’un 274. ve 275. maddelerine göre, satın alınan veya imal edilen emtia, ilk madde ve yarı mamulleri kapsamaktadır.

3. Stokların Değerlemesi

Değerleme, işletmenin varlıklarının ulusal para ile ifade edilmesi işlemidir. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 258. maddesinde değerleme, “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir” şeklinde tanımlanmıştır. VUK’un 274. maddesinde genel olarak stokların değerlemesinin maliyet bedeli üzerinden yapılması gerektiği belirtilmiştir. Diğer taraftan, zayi olan ya da değeri düşen emtianın nasıl değerlendirilmesi gerektiği konusu VUK’ta özel olarak düzenlenmiş ve bu düzenlemeye göre zayi olan iktisadi kıymetlerde değerlemenin emsal bedel ile yapılacağı belirtilmiştir.

TMS 2 Stoklar Standardına göre, stoklar “maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük olanı” ile değerlenir. Net gerçekleşebilir değer için normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutar olarak tanımlanmıştır (TMS 2, paragraf 6). Bu yaklaşıma göre stokların değerlemesinde stokların net gerçekleşebilir değeri maliyet değerinden düşükse stoklar net gerçekleşebilir değer üzerinden değerlenir ve bu süreçte gerçekleşmemiş zarar dikkate alınır. Ancak, net gerçekleşebilir değerin maliyet değerinden büyük olması halinde gerçekleşmemiş kar dikkate alınmaz. Bu durumda stoklar maliyet değerleri üzerinden değerlenir.

4. Stoklarda Değer Düşüklüğü

TMS 2’ye göre stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile değerlenmesi gerektiğinden stokların elde etme maliyetlerinin her bir stok kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilmesi gerekir. Bu indirim “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” ayrılarak gerçekleştirilir. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur (TMS 2 paragraf 28). Net Gerçekleşebilir Değer aşağıdaki formülle hesaplanabilir

Net Gerçekleşebilir Değer =Satış Fiyatı-Tahmini Tamamlanma Maliyeti-Tahmini Satış Giderleri

Örnek 1: Stokların defter değeri 2.000 TL, satılabilir fiyat 2.500 TL, satılabilmesi için yapılması gereken ilave masraflar 250 TL, net gerçekleşebilir değer (2.500 TL-250 TL) 2.250 TL, stokların defter değeri net gerçekleşebilir değerden düşük olduğu için stoklar 2.000 TL maliyet değeriyle yansıtılacaktır.

Stokların defter değeri net gerçekleşebilir değerden büyük olduğu için stoklar 1.950 TL net gerçekleşebilir değeri ile yansıtılacaktır. TMS 2 Stoklar Standardına göre stokların değer düşüklüğüne uğrayabilecekleri durumlar; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılamaz duruma gelmesi, satış fiyatlarının düşmesi olarak ifade edilebilir.

Örnek 2: Stokların Defter Değeri 2.000 TL, satılabilir fiyat 2.200 TL, satılabilmesi için yapılması gereken ilave masraflar 250 TL ise net gerçekleşebilir değer (2.200 TL–250 TL) 1.950 TL’dir.

Stokların defter değeri net gerçekleşebilir değerden büyük olduğu için stoklar 1.950 TL net gerçekleşebilir değeri ile yansıtılacaktır. TMS 2 Stoklar Standardına göre stokların değer düşüklüğüne uğrayabilecekleri durumlar; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılamaz duruma gelmesi, satış fiyatlarının düşmesi, tahmini satış ve tahmini tamamlanma maliyetlerinin artması olarak sıralanabilir.

İşletmenin sahip olduğu stokların değerinde çeşitli nedenlerle kayıplar ortaya çıkabilir. Bu kayıplar, stokların parasal veya fiziksel değerinde olmak üzere iki farklı yönden söz konusu olabilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nda stokların değer düşüklüğüne ilişkin hükümler iki ayrı maddede düzenlenmiştir. Emtianın parasal değerindeki azalmaların nasıl dikkate alınacağı VUK’un 274. maddesinde, fiziki değerinde meydana gelen azalmalara ilişkin hükümler ise aynı kanunun 278. maddesinde yer almaktadır.

Stokların parasal değerindeki azalmalar: Vergi Usul Kanun’unun 274. maddesine göre; satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde işletmeler maliyet bedeli yerine 267. maddesinin 2. sırasındaki usul hariç olmak üzere emsal bedeli ölçüsünü uygulayarak değerleme yapabilir. Burada dikkate alınacak satış bedeli ilgili emtianın piyasadaki genel satış fiyatı olmalıdır. Bu fiyat esas alınarak yapılacak kıyaslama sonucunda emtianın satış bedeli maliyet bedeline nazaran %10 ve daha fazla düşüklük gösteriyorsa değerlemede maliyet bedeli yerine emsal bedeli uygulanabilecektir.

Stokların fiziki değerindeki azalmalar: Stoklardaki değer kaybı, istenilmeyen ve öngörülmeyen çeşitli nedenlerle stokların fiziki yapılarında oluşabilecek olumsuz değişiklikler yoluyla da gerçekleşebilmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesinde “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulma, çürüme, kırılma, çatlama, paslanma gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir” denilmektedir. Maddede yer alan “iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış” ifadesi ile vurgulanmak istenen, emtianın piyasa değerini ve ihtiyacı karşılama özelliğini normalin üzerinde kaybetmiş olmasıdır. Bu nedenle emtianın değerinde önemli ölçüde azalışa neden olan ve maddede sayılan nedenlere benzeyen durumlarda da emsal bedeli ile değerleme yapılabilecektir

Kaynak: Osman TUĞAY- Selçuk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi (The Journal of Social and Economic Research) / Ekim 2013 / Yıl: 13 / Sayı: 26

Doç. Dr. A. Engin Ergüden
16.08.2024