Anayasa Mahkemesi’nin 24.03.2022 tarihli 2019/80 Esas ve 2022/31 numaralı Kararı 22.06.2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Kararın esasını, ticari işletmesine ait defter, kayıt ve belgelerin vergi inceleme elemanına ibraz etmeme fiili nedeniyle mükellef aleyhine açılan vergi kaçakçılık davasında; gizleme fiilinin kaçakçılık suçu oluşturması ve ceza verilmesinin Anayasa’ya aykırılık teşkil edip etmediği hususu oluşturmaktadır. Makalemizin konusu bu kararın defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinin kaçakçılık suçu oluşturmasının susma hakkının ihlali olmadığına ilişkin yönünün değerlendirmesidir.

Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığını taşımaktadır. Maddenin (a) fıkrasının 2 numaralı bendi konumuzla ilgilidir. Sözü edilen bende göre defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu hâlde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilir.

Yukarıda geçen gizleme fiilinin vergi suçu kapsamında olması ve cezalandırılması için hakkında dava açılan vergi mükellefi bunun Anayasa’ya aykırı olduğunu iddia etmiş ve Anayasaya Mahkemesi’ne başvurmuştur. Mükellef aykırılık iddiasında bulunurken gizleme fiiline ceza verilmesinin, kişinin kendisini ve yakınlarını suçlayıcı beyanda bulunmaya veya delil göstermeye zorlanmaması şeklinde tanımlanan susma ve kendini suçlamama hakkının kullanımına aykırı olduğu gerekçesini göstermiştir.

Gerekçe gösterilen susma hakkı Anayasa’nın 38’inci maddesinin 5’inci fıkrasında “Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.” şeklinde ifade edilmiştir. Bu fıkra ile adil yargılanma hakkının unsurlarından olan susma ve kendini suçlamama hakkı açıkça güvence altına alınmıştır.

Mahkeme kararında defter, kayıt ve belgeleri gizlemenin susma hakkının ihlali kapsamında değerlendirilemeyeceğini oy çokluğu ile hükmetmiştir. Bu hükme ulaşırken konuyu ele alış şekli ve gerekçeleri aşağıdaki şekilde olmuştur.

Dünyada pek çok ülkede olduğu gibi Türk vergi sistemi beyan esasına dayanmaktadır. Mükellefler beyanlarını defter, kayıt ve belgelerle ortaya koyma zorunluluğu altındadır. Beyan ettiği tutarın doğru olup olmadığını bunlarla ispat etmelidirler. Yani mükellefin beyanının arkasında bunu doğrulayacak defter, kayıt ve belge sisteminin olması gerekir. Bu yüzden mükellefler için defter ve belge tutma, kayıt yapma, saklama ve ibraz zorunluluğu getirilmiştir. İdare mükellefin beyanlarını doğruluğunu incelemek istediğinde başvuracağı ve bakacağı hususlar pek tabii ki defter ve vesikalar olacaktır. Bunlara bakmadan idarenin mükellef beyanlarını kontrol etme olanağı çok sınırlı kalacak, vergi kayıp ve kaçağı artacaktır.

Kanun koyucu idarenin vergi beyanlarının doğrulunda esas alınan defter, kayıt ve belgeleri ibraz edilmesini çok ciddi vurgu yapmıştır. Zira mükelleflerin defter tutması, belge düzenlemesi ve bunları tutarlı bir şekilde kayıt etmesinin kamu düzeni boyutu vardır. Mükellefler arasında sınai, ticari ve mali işlerin kanıtı burada yatmaktadır. Konunun pek çok hukuk dalı ile ilişkisi vardır. Vergi bunun bir boyutudur. Defter, kayıt ve belge sisteminin kamu düzeni ve vergi sistemi bakımından öneminin farkında olan yasama organı, sağlıklı bir düzenin işleyişi için çok ciddi bir hüküm getirmiştir. Bunların ibraz edilmemesini yani gizlenmesi fiilini suç saymıştır. Defter ve belgelerini ibraz edilmemesi ve kayıtların gösterilmemesi fiilinin bizatihi kendisi vergi kaçakçılığı olarak kanunda tanımlanmıştır.

Kararda tartışılan diğer bir husus mükellefin defter, kayıt ve belgeleri suç delili mi yoksa beyanlarının doğruluğunu ortaya koyan ispat edici vesika mı olduğu hususudur. Ülkemizdeki gibi beyan esası benimsenmiş vergi sistemlerinde bunların ispat edici yönü ağır basmaktadır. Mükellefin beyanlarını defter, kayıt ve belgelerle ortaya koyması sistemin esasını teşkil etmektedir. Bunun yerine susma hakkı devreye girerse mükelleflerin her olayda defter ve belge gizlemesi beyanların doğruluğunun tespitini imkânsız kılacaktır. Beyana dayanan vergi sistemi işlemez hâle gelecek, vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilecektir.

Savunma hakkının ihlalinde önemli bir husus ise delillerin zorla alınmasıdır. Mükellefin defter, kayıt ve belgelerinin istenmesinde böyle bir hâl yoktur. Mükellef zaten bunların tutmak, kaydetmek, saklamak ve ibraz etmek zorundadır. Bu zorunluluğa rağmen susma hakkımı kullanıyorum ve vermiyorum demesi beraberinde herkesin beyanı doğrudur ve doğrulmaya ihtiyacı yoktur anlamına gelir. Böyle bir sonuç vergileri toplanamaz hâle getirir.

Beyan esasının temelinde mükellef beyanlarını serbestçe yapar, ama bunu yaparken kanunun gösterdiği defter, belge ve kayıtları tutar, vergi idaresi de kontrol eder varsayımı vardır. Beyanların kontrolü için vergi idaresine bilgi toplama, yoklama, inceleme ve arama gibi denetleme araçları verilmiştir. Yasama organı, sağlıklı bir vergi tahsilatı için defter, belge ve kayıtların sağlıklı olarak tutulmasına, saklanmasına, idare tarafından istenildiğinde ibrazına ve gizleme durumunda ise cezasına kanunda açıkça yer vermiştir.

Anayasa Mahkemesi defter, kayıt ve belgelerin idare tarafından istenildiğinde ibraz edilememesinin yani gizlenmesinin susma hakkı kapsamında olmadığına yukarıdaki gerekçelerle ve oy çokluğuyla karar vermiştir. Bu karar mükelleflerin defter, kayıt ve belgeler istendiğinde idareye vermeleri gerektiğine, verilmez ise kaçakçılık suçu işleyeceklerine ve cezalandırılacaklarına vurgu yapmaktadır. Mükelleflerin bu konuda titiz davranmalarında ve idarece istenilen defter, kayıt ve belgeleri ibrazında yarar vardır.

Dr. Hüseyin Işık