Bu ayki makalemizin konusunu sahte belge düzenleme riski yüksek olan gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet kaydının idare tarafından terkin edilmesini olanak sağlayan hukuki düzenlemenin iptali için Anayasa Mahkemesi’ne götürülmesi ve mahkemenin verdiği karar oluşturmaktadır. Konunun seçilmesinin sebebi bu kararın çok sayıda mükellefi etkileyebilecek nitelikte ve yakın tarihte yayınlanmış olmasıdır.

Anayasa Mahkemesi’nin kararı 12.05.2023 günlü Resmî Gazete’de yayınlanmıştır. Mahkemenin E:2022/146, K:2023/31 sayılı kararı vergi mahkemesinde görülmekte olan bir davada Anayasa’ya aykırılık gerekçesiyle verilmiştir. Bu sebeple somut norm denetimi kapsamında verilen bir karardır. Karar Vergi Usul Kanunu’nun 07.12.2019 tarihinde yürürlüğe giren “Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme sonuçlarına bağlı olarak terkini” başlıklı 160/A maddesi ile ilgilidir. Maddenin konumuzla ilgili ilk fıkrası ile ikinci fıkrasının ilk cümlesine aşağıda yer verilmiş olup italik, koyu ve altı çizilmiş kısmın iptali istenmiştir.

“Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar nezdinde yoklama yapılır.

Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir.”

Mahkeme aykırılık iddiasını Anayasa'nın “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması” başlıklı 13, "Çalışma ve sözleşme hürriyeti" başlıklı 48 ve “Çalışma hakkı ve ödevi” başlıklı 49’uncu maddeleri açısından ele almıştır. Kararda özetle şu hususlara yer verilmiştir.

Mükellefiyet terkini gerçek veya tüzel kişinin faaliyetini durdurmamaktadır. Tüzel kişiliği sona erdirmemektedir. Buna karşılık belge bastırma, hesap açma, havale ve kambiyo hizmetlerinden faydalanma, kredi kullanma, çek düzenleme, diğer bankacılık hizmetlerinden yararlanma, ilgili esnaf ve sanatkârlar odasına kayıt ve satış belgelerinin düzenlenmesi gibi çeşitli faaliyetlerini gerçekleştirmesini ortadan kaldırmaktadır. Dolayısıyla mükellefiyet kaydının terkini ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerin yürütülmesini önemli ölçüde kısıtlama getirmektedir.

İptali istenen kural ile kanunlarda suç olarak tanımlanan sahte belge düzenlenmesinin engellenmesi ve böylelikle devletin vergi kaybına uğramasının önlenmesi amaçlanmaktadır. Bu amaçlarla teşebbüs özgürlüğüne müdahalede bulunulması anayasal açıdan meşruiyet sorunu yaratmamaktadır. Mükellefiyet kaydının terkini sahte belge düzenleme riskinin azalacaktır. Riskin azaltılmasıyla devletin vergi kaybının da azaltılacağı dikkate alındığında teşebbüs özgürlüğüne meşru bir müdahaledir.

Meşru olmakla birlikte, terkin teşebbüsün faaliyetini durma noktasına getirebildiğinden oldukça ağır bir müdahaledir. Terkin yerine teminat gösterme yükümlülüğünün getirilmesi yerinde olabilecektir. Ancak çok kısa sürede çok fazla tutarlarda sahte belge düzenlenmesi uygulamada yaygın olarak karşılaşılan bir durumdur. Teminat gösterme riski bertaraf edememektedir. Mükellefiyet kaydının terkini daha etkilidir. Kanun koyucunun doğrudan mükellefiyet kaydının terkinini tercih etmesi takdir yetkisi kapsamında kalmaktadır.

Sahte belge düzenleme ve sahte fatura ticareti yapma yaygın olarak yapılan yasa dışı faaliyetlerdendir. Sahte fatura düzenlemek ve satmak suretiyle komisyon geliri elde etmeyi gaye edinen çok sayıda vergi mükellefi bulunmaktadır. Böyle bir mükellef grubuna karşılık adli ve idari her türlü cezai tedbire rağmen istenen başarıya ulaşılamamıştır. Ceza hukuku ve vergi hukuku alanındaki tedbirlerin yetersiz kalması karşısında daha etkili olan mükellefiyetin terkini tedbiri getirilmektedir. Bu tedbirin mükellef hakkında henüz yeterli düzeyde bir incelemenin yapılmadığı bir aşamada uygulanacak olması hatalı sonuçlara sebebiyet verebilecektir. Hatalı değerlendirmelerle haksız yere mükellefiyet terkinleri olabilecektir. Ancak bu durumda yargı yolu açıktır. Tedbirin uygulamasında açık bir hukuka aykırılığın bulunduğu hâllerde yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasına karar verilebilmektedir. Buna ilaveten teminat yatırılmak suretiyle mükellefiyet kaydı yeniden tesis edilebilmektedir. Bunlar dikkate alındığında işleme muhatap olabilecek gerçek ve tüzel kişilere aşırı külfet yüklememektedir.

Mahkeme yukarıdaki gerekçelerle ve oy çokluğuyla iptali istenen kuralın Anayasa’ya aykırı olmadığına karar vermiştir.

Üyelerden karşı oy kullananların gerekçeleri aşağıda özet olarak belirtilmiştir.

Kanun koyucunun “münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirilmesi” hâliyle “sahte belge düzenleme riskinin yüksek olması” hâli arasındaki farkı net bir şekilde ortaya koymaması bir eksikliktir. Asıl işi sahte belge düzenlemek ve bu yolla komisyon almak olan kişilerle böyle bir amaç gütmeden belge düzenleyen mükellefler arasındaki farkın açık ve net bir şekilde ortaya konulması gerekir. Bu yapılmadan mükellefiyet terkini hatalı sonuç doğurabilecektir.

Mükellefin önceki faaliyetlerinden hareketle sahte belge düzenleme potansiyeli olduğu varsayılarak mükellef kaydının silinmesi teşebbüs hürriyetini önemli ölçüde kısıtlamakta ve ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetini sona erdirmektedir.

Mükellefiyet terkinine ilişkin esaslar kanunda belirlenmemiştir. Esasların belirlenmesi yetkisi bakanlığa verilmiştir. Terkin kararı verilmesinin sahte belge düzenleme riskinin yüksekliğine bağlandığı dikkate alındığında idareye verilen yetki sınırsız, belirsiz ve geniştir.

İlk bakışta mükellefiyet kaydının terkini, vergi mükellefinin ticari, sınai ve zirai ve serbest faaliyetlerinin yürütülmesine engel olmadığı sonucuna varılabilir. Ancak kişilerin birçok işlemi yapma olanağı önemli ölçüde sınırlandırılmaktadır. Bazı durumlarda tamamen ortadan kaldırmaktadır. Bu ise çalışma hak ve özgürlüğüne ciddi bir sınırlama anlamına gelmektedir.

Sahte belge düzenleme riski muğlaklık içermekte ve kişilerin aleyhine yorumlanmaya müsait bir ölçüttür. Bu ölçüye dayalı olarak ve sübjektif değerlendirme ile mükellefiyet kaydı terkini mükellefler için ağır sonuçlar doğuracaktır.

Kesin olmayan ve kanaate dayalı olarak mükellefin ticari faaliyetlerin yürütmesinin olanağı ortadan kaldırılmaktadır. Sahte belge düzenlemesine ilişkin kanaat oluştuğu durumda mükellefiyet terkini suretiyle orantısız sınırlama getirilmektedir.

Yukarıda özet olarak yer verilen Anayasa Mahkemesi Kararı yasamanın, idarenin ve mükelleflerin mükellefiyet terkininde daha dikkatli olması gerektiğini ortaya koymaktadır. Yasama organının mükellefiyet terkini konusunu, esas işi sahte belge düzenleme organizasyonu olan ve bundan gelir temin eden kişiler ile diğer mükellefleri ayıracak şekilde, açık ve net bir tarzda düzenlemesinde fayda bulunmaktadır. İdarenin mükellefiyet terkini yetkisini objektif ve kesin kanaatlere dayalı olarak kullanması yerinde olacaktır. Buna karşılık mükelleflerin sahte belge düzenleme olarak değerlendirilebilecek fiil ve işlemlerden uzak durmaları, dikkatli olmaları ve özenli davranmaları hem kendileri hem de kamu maliyesi bakımından önem taşımaktadır.

Dr. Hüseyin Işık

25.05.2023