İspat, bir hukuki olayda konunun maddi ve manevi yönünü ortaya koyacak delilerin mahkemeye sunulması şeklinde tanımlanabilir. Taraflar maddi ve manevi delillerini kendi iddialarının doğru olduğunu mahkeme hâkimini ikna etmek için ortaya koyarlar. Vergi hukukunda taraflar vergi idaresi ve mükelleflerdir. Vergi idaresi ve mükelleflerin vergilendirme konusunda iddialarını hangi tür deliller savunacakları ispat konusunu oluşturmaktadır. Delil ise ispatlama vasıtası olmaktadır. Defter, belge, tanık, bilirkişi ve ikrar birer delil türüdür. İspat ve delil kavramları ile ilgili diğer bir husus ise ispat yükünün hangi tarafa düşeceğidir. İspat yükü hukukta genel olarak iddia eden tarafa aittir. Ancak bazı durumlarda ispat yükü yer değiştirebilmektedir.

Vergi hukukunda ispat, delil ve ispat yükü konuları tartışıldığında önümüze Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3’üncü maddesi gelmektedir. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda da düzenlemeler yer almakla birlikte makalemizin kapsamında sadece anılan madde değinilecektir. VUK’un 3’üncü maddesinin B fıkrasında konumuzla ilgili düzenlemeler yer almaktadır. Bu fıkrada ispat, delil ve ispat yükü konularında düzenlemeler getirilmiştir.

1. Fıkranın ilk cümlesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir. Bu cümle doğrudan ispat konusuna değinmemekle birlikte vergi kanunlarının nasıl yorumlanacağını ortaya koymaktadır. Vergi ekonomik iş ve işlemlerin sonucunda doğan bir mali yükümlülüktür. Temelinde iktisadi faaliyetler yatmaktadır. Bundan dolayı vergi konusu iş ve işlemlerin ekonomik arka planı ele alınarak vergiye tabi olup olmayacakları sonucuna varılacaktır. Buna vergilendirmede ekonomik yorum yaklaşımı denilmektedir. İspat, delil ve ispat yükünün ortaya konmasında ekonomik yaklaşıma göre vergi kanunlarının yorumu önem taşımaktadır. Ekonomik yaklaşımın en veciz ifadesi “para faizsiz, ev kirasız verilmez” şeklindedir. Para faizsiz, ev kirasız verilmiş ise bunun ekonomik kabul edilebilir bir yanı yoktur. Ancak bunu kabul edilebilir yönünün bulunduğunun açıklanması ve izahın kabul görmesi hâlinde faizsiz para verildiği ve kirasız ev verildiği kabul edilebilecektir. Örneğin işsiz kalan çocuğuna dairesini veren veya devamlı para gönderen anne ve babanın açıklaması buna örnek verilebilir. Burada faiz ve kira alınmaması normal hayatın akışına uygun bir durumdur. Ancak hiç tanımadığı birine evin oturmak üzere verilmesi olayında kira alınmaması olayın iktisadi mantığına uygun değildir.

2. Fıkranın ikinci ve üçüncü cümleleri şu şekildedir: Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Burada geçen her türle delille ispatlanabilir ibaresi vergi hukukunda delil serbestisi ilkesini ortaya koymaktadır. Yani hem vergi idaresi hem de vergi mükellefi aralarındaki vergi ihtilafında haklı olduklarını elde edebildikleri her türlü delille ispatlamaya çalışacaklardır. Delil serbestisinin iki istisnası yine biraz önce yer verilen cümlelerde geçmektedir. Bunlar yeminli alınan ifade ile olayla ilgili bulunmayan şahit ifadesidir. Kanun yemini ve olayla doğrudan ilişkisi bulunmayan şahit ifadesini ispat aracı olarak kabul etmemiştir. Bunu şu şekilde örneklendirebiliriz. Bir otomobil satıcısının vergisini doğru beyan edip etmediğinin tespitine yönelik incelemede satıcıdan otomobil almış alıcının yeminsiz ifadesi ispat vasıtası olarak kullanabilir. Zira alıcı otomobil alması dolayısıyla olayla ilintilidir ve yemin verdirilmeden ifadesine başvurulmuştur. Şimdi aynı örneği değiştirirsek karşımıza farklı bir sonuçlar çıkar. Otomobil satıcısının iş yeri ile ilgisi bulunmayan kendi özel mülkünün kiracısının yeminsiz ifadesi alınmış ve bu ifade araba satışlarına ilişkin incelemede kullanılmıştır. Bu örnekte alınan ifade kullanılamayacaktır. Zira inceleme konusu araba satışları iken ifadesine başvurulan kişi işletme sahibinin özel mülkünün kiracısıdır. Olayla doğrudan bir bağlantısı yoktur. İfadesinin ispat vasıtası olarak kullanılması doğru değildir. Diğer bir örnek ise otomobil satıcısından araba alan alıcının ifadesinin yeminli alınması hâlidir. Burada araba müşterisinin ifadesi alındığı için bir sorun yoktur. Sorun teşkil eden husus ifadenin yeminli alınmasıdır. İfade doğru kişiden alınmakla birlikte yeminli alındığı için hata yapılmıştır. Dolayısıyla vergi idaresi tarafından ispat vasıtası olarak kullanılamaz.

3. Fıkranın dördüncü ve son cümlesi ise şu şekildedir: İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Bu son cümle hayatın normal akışını iddia eden tarafın bunu ispatla yükümlü olmadığını, normal olmayanı iddia edenin ispatını yapmak zorunda olduğunu işaret etmektedir. İktisadi, ticari ve teknik gerek denildiğinde olayın geçtiği ekonomik ortam ve koşullar, ticari örf ve adetler ile teknik veri ve sonuçlara uygunluk akla gelir. Mükellefin vergi idaresine karşı yaptığı açıklamalar iktisadi hayatla uyumlu, ticaret alemindeki genel kabul görmüş ilke ve kurallara uygun, bilimsel verilerle uyumlu ise ispat külfeti karşı tarafa geçecektir. Benzer şekilde normal hayatın akışı için makul kabul edilen bir durumu iddia eden tarafa bir ispat külfeti yüklenmemiştir. Ancak normal olmayan iktisadi, ticari ve teknik gereklerin dışında bir durumu iddia eden tarafa ispat yükü düşmektedir. Şimdi bunları bir örnek yardımıyla açıklayalım. Örneğin bakkaliye işi ile iştigal eden bir esnaf, toptancıdan aldığı iki yüz kilo fasulye ile aynı miktarda pirinci kendi ev ihtiyacı için aldığını iddia ediyorsa bunu ispat etmek zorundadır. Çünkü alınan fasulye ve pirinç miktarının fazlalığı ilk bakışta normal bir evin ihtiyacından ziyade bakkaliye işi kapsamında olduğunu göstermektedir. Vergi idaresinin bunun ticari iş için alındığını iddiası yeterlidir. Ayrıca ispat yükümlülüğü yoktur. Buna karşılık ispat yükü esnafa düşmektedir. Bahse konu esnaf o yıl çocuğunu evlendirdiğini, yöresinde geçerli örf ve adetlere göre düğün yaptığını, düğünde fasulye yemeği ve pilav ikram ettiğini delillendirmek suretiyle vergi idaresinin iddiasını çürütebilir.

Devletin her geçen gün daha fazla ekonomik kaynak ihtiyacına gereksinim duyduğu günümüzde mükelleflerin daha fazla vergi incelemesine muhatap olmaları olasılığı artmaktadır. Vergi incelemelerinde ve devamında ortaya çıkacak vergi uyuşmazlıklarında en çok gündeme gelen konular arasında ispat, delil ve ispat yükü yer almaktadır. Mükelleflerin vergi incelemesi sırasında ve vergi davalarında bu kavramları bilerek hareket etmelerinde yarar vardır.

Dr. Hüseyin Işık